Accertamento con Adesione: Analisi Giuridica e Aspetti Pratici

4.1. Evoluzione storico-normativa

La diffusione del modello autoliquidativo è stata una delle ragioni principali che hanno motivato l'introduzione dell'istituto accertamento con adesione, che si è evoluto nel corso degli anni per semplificare i rapporti tra l'amministrazione finanziaria e il contribuente e per ridurre il carico di lavoro giudiziario legato al crescente contenzioso tributario.

La legge delega n. 82 del 1994 (c.d. Fisco '96) aveva previsto agli articoli 5 e 9 l’introduzione di un nuovo istituto nell’ambito del procedimento di accertamento, di definizione della pretesa erariale e di prevenzione del contenzioso, l’accertamento con adesione. L’obiettivo principale era quello di ridurre il contenzioso tributario, gli oneri e i costi per il contribuente e per l’Amministrazione finanziaria, trasformando l’accertamento in un procedimento collaborativo tra le parti.

Il D.Lgs. n. 564/1994, in attuazione della legge delega appena citata, disciplinò l’istituto nell’art. 10-bis, che subì varie modifiche, fino all’abrogazione, da parte del D.Lgs. n. 218/1997, che disciplinò la materia attualmente in vigore.

L’accertamento con adesione è stato inserito dal D.Lgs. n. 218/1997 come strumento “alternativo” al ricorso, demandato alla competenza delle commissioni tributarie, nei casi in cui vi siano contestazioni o questioni di fatto e di diritto, la cui soluzione non sia immediatamente evidente.

L’istituto è stato quindi confermato e modificato più volte nel corso degli anni, fino all’emanazione del D.Lgs. n. 159/2015, che ha introdotto alcune delle modifiche più significative, tra cui l’ampliamento della sfera di applicazione dell’istituto a tutti gli atti impositivi e la previsione del principio di “lieve inadempimento”.

4.2. Riforma del procedimento di accertamento con adesione

La riforma più significativa dell’istituto dell’accertamento con adesione è stata introdotta dal D.Lgs. n. 159/2015, che ha modificato in modo sostanziale la disciplina previgente.

Le principali novità introdotte dalla riforma sono le seguenti:

• ampliamento della sfera di applicazione dell’istituto a tutti gli atti impositivi, comprese le liquidazioni, le rettifiche e gli avvisi di accertamento;

• previsione del principio di “lieve inadempimento”, in base al quale il mancato pagamento delle somme dovute entro i termini previsti non determina la decadenza del beneficio della definizione agevolata, se la differenza tra quanto dovuto e quanto versato è inferiore al 3% dell’importo dovuto e comunque non superiore a 10.000 euro;

• introduzione di un termine di decadenza per l’invito a comparire da parte dell’ufficio, che deve essere notificato al contribuente entro 60 giorni dalla ricezione dell’istanza di accertamento con adesione;

• possibilità per il contribuente di presentare l’istanza di accertamento con adesione anche dopo aver ricevuto l’avviso di accertamento, purché entro il termine per proporre ricorso;

• riduzione dei termini per la definizione dell’accertamento con adesione, che devono essere rispettati sia dall’ufficio che dal contribuente.

L’accertamento con adesione e la mediazione tributaria sono entrambi istituti diretti a ridurre il contenzioso giudiziale e prevedono la sospensione dei termini per novanta giorni al fine di consentire tale mediazione od accordo. Tuttavia, differiscono per il fatto che il primo permette di ottenere una riduzione della sanzione al trentacinque percento del minimo edittale, mentre il secondo ad un terzo, creando una sorta di arbitraggio. Inoltre, la mediazione ha sicuramente una possibilità di applicazione ben più ampia rispetto all’accertamento con adesione, poiché questa concerne tutte le possibili controversie radicabili davanti al giudice tributario e quindi può essere usufruita anche per atti come l’iscrizione a ruolo, il diniego di rimborso, la revoca, il diniego di agevolazioni e l’avviso di liquidazioni.

Il documento fornito contiene la seguente informazione riguardo all'argomento specificato:

L'Ufficio può invitare il contribuente a comparire indicando determinate informazioni nell'atto. È evidente che dalla lettura della norma non traspare alcun carattere di obbligatorietà di partecipare all'invito, così come l'Amministrazione ha la totale discrezionalità nel decidere se procedere alla convocazione.

Su istanza del contribuente: il contribuente può presentare istanza di accertamento con adesione. La presentazione dell'istanza può avvenire a seguito di accessi, ispezioni o verifiche, purché non sia stato ancora emesso un avviso di accertamento o di rettifica già approvato dai direttori superiori e frutto di un esame già effettuato in precedenza. In questo caso, il funzionario attuerà una meticolosa verifica della posizione fiscale del contribuente e la base naturale del contraddittorio sarà costituita dagli elementi fiscalmente rilevanti contenuti nel Processo Verbale di Constatazione redatto a seguito dell'ispezione o verifica.

Il capitolo 7 del D. Lgs. 218/97, comunemente denominato come “accertamento con adesione”, prevede la possibilità per il contribuente di richiedere un’attivazione di questa procedura per richiedere una definizione concordata degli importi dovuti, evitando così di procedere con un eventuale contenzioso. Gli aspetti più rilevanti e le relative interpretazioni giurisprudenziali pertinenti a questo capitolo sono i seguenti:

7.1. Natura giuridica:

• Nonostante i numerosi dibattiti dottrinali, la natura giuridica dell’istituto non è stata ancora unanimemente definita. Si ritiene che sia una procedura che si colloca a metà tra un atto unilaterale della pubblica amministrazione e un accordo tra le parti, con elementi sia pubblicistici che privatistici.

7.2. Attivazione:

• L’accertamento con adesione può essere attivato su richiesta del contribuente oppure su invito dell’ufficio, mediante specifico avviso. La presentazione della richiesta da parte del contribuente può avvenire in due circostanze: a seguito di accessi, ispezioni o verifiche oppure in qualsiasi momento, prima della scadenza dei termini per impugnare gli atti impositivi.

7.3. Sospensione dei termini:

• Nel caso di richiesta di attivazione dell’accertamento con adesione da parte del contribuente, i termini per impugnare gli atti impositivi vengono sospesi per 90 giorni. Questa sospensione ha l’obiettivo di favorire il contraddittorio e il raggiungimento di un accordo tra le parti, evitando così di procedere con un contenzioso. In caso di mancata conclusione dell’accordo, i termini riprendono a decorrere dalla data di ricezione della comunicazione di mancato accoglimento dell’istanza.

7.4. Effetti dell’adesione:

• L’accordo raggiunto tra le parti è definitivo e vincolante per entrambi. Il contribuente si impegna a versare gli importi concordati, mentre l’ufficio rinuncia all’azione di accertamento. La sottoscrizione dell’accertamento con adesione costituisce un’implicita acquiescenza agli atti impositivi oggetto dell’accordo.

7.5. Ipotesi di nullità:

• L’accertamento con adesione può essere dichiarato nullo in presenza di vizi che ne inficiano la validità. Tali vizi possono riguardare la mancanza di sottoscrizione da parte dell’ufficio o del contribuente, l’incompetenza dell’ufficio che ha emesso l’atto, la violazione del diritto di difesa del contribuente o la mancanza di motivazione dell’accordo. In caso di nullità, l’accordo non produce effetti e il contribuente può impugnare gli atti impositivi oggetto dell’accertamento con adesione.

7.6. Modificabilità ed integrazione:

• Una volta sottoscritto, l’accertamento con adesione non può essere modificato o integrato, salvo in casi eccezionali previsti dalla legge. In particolare, l’integrazione è ammessa in presenza di errori materiali o di calcoli, oppure nel caso in cui vengano scoperte nuove prove che modifichino sostanzialmente la situazione di fatto o di diritto oggetto dell’accordo.

7.7. Impugnabilità:

• L’accertamento con adesione non può essere impugnato dal contribuente. Questa limitazione è giustificata dalla natura consensuale dell’istituto e dalla volontà delle parti di chiudere definitivamente la controversia. Tuttavia, è possibile impugnare gli atti impositivi che sono stati oggetto dell’accertamento con adesione, nel caso in cui questi risultino illegittimi o viziati.

7.8. Mediazione tributaria:

• L’accertamento con adesione non preclude la possibilità per il contribuente di presentare un ricorso o un reclamo con richiesta di mediazione tributaria. Tuttavia, si ritiene che la mediazione abbia una maggiore ampiezza applicativa rispetto all’accertamento con adesione, poiché può essere utilizzata anche per controversie che non riguardano atti impositivi. Inoltre, la mediazione offre al contribuente la possibilità di ottenere una riduzione della sanzione in caso di esito positivo.

• Riduzione di un terzo delle sanzioni. Tale beneficio si ottiene sottoscrivendo l'accordo entro novanta giorni dalla notifica dell'atto di accertamento, ovvero entro il giorno che precede l'udienza fissata per la trattazione del ricorso.

• Esclusione dalla recidività a fini sanzionatori. Ciò significa che non verrà considerata una violazione già commessa per il passato ai fini dell'applicazione dell'aggravante della recidività.

• Limite massimo di cinque anni per recuperare il credito tributario. Nel caso in cui le risultanze dell'accertamento con adesione diano luogo ad un credito d'imposta, si avrà diritto a percepirlo entro i cinque anni successivi alla presentazione della dichiarazione dei redditi relativa all'anno d'imposta in cui è stato fatto valere.

• Accordo sottoscritto in sede di assistenza fiscale instaurata con Agenzia delle Entrate o Guardia di Finanza non è suscettibile di impugnazione.

• Costi di assistenza più bassi rispetto a quelli giudiziari.

• Certezza del risultato definito. Si evitano i rischi connessi al giudizio davanti al giudice tributario, come l'eventuale soccombenza e le relative spese processuali.

• Snellezza delle procedure, in quanto la definizione dell'accertamento mediante adesione avviene al di fuori del contenzioso tributario.

• Possibilità di presentare, purché nei termini, il successivo ricorso/reclamo con la contestuale richiesta di mediazione, ex art. 17 bis del D. Lgs. n. 546/1992. Il mancato raggiungimento dell’accordo in sede di accertamento con adesione non preclude tale facoltà.

• Il ricorso/reclamo produce gli effetti del ricorso, quale vera e propria «trasformazione ope legis del reclamo in ricorso».

• Il reclamo, se accolto, determina la rideterminazione dell’imposta da versare da parte del contribuente e la riduzione di un terzo delle sanzioni amministrative.

L'accertamento con adesione si differenzia dal contraddittorio anticipato principalmente per l'aspetto inerente l'eliminazione delle cause ostative di ammissione all'istituto e per la natura giuridica. Difatti l'accertamento con adesione, a seguito delle modifiche introdotte, non presenta più cause ostative, diversamente dal contraddittorio anticipato, e si configura come un atto di determinazione consensuale, nel quale le volontà delle parti si incontrano e producono effetti transattivi solo nel caso in cui il pagamento delle somme dovute avvenga entro venti giorni dalla redazione dell'atto.

L'accertamento con adesione e la mediazione tributaria, seppur abbiano lo scopo di ridurre il contenzioso e prevedono la sospensione dei termini per novanta giorni al fine di consentire una mediazione o un accordo, presentano alcune differenze. La mediazione tributaria ha un campo di applicazione più ampio rispetto all'accertamento con adesione, in quanto può essere utilizzata per tutte le possibili controversie radicabili davanti al giudice tributario, mentre l'accertamento con adesione è limitato ad alcune tipologie di atti. Inoltre, la mediazione tributaria prevede un abbattimento della sanzione a un terzo, mentre l'accertamento con adesione al trentacinque percento del minimo edittale.

Art. 7 del D. Lgs. n. 218/1997, «l’atto di accertamento con adesione è redatto con atto in duplice esemplare, sottoscritto dal contribuente e dal capo dell’ufficio o da un delegato» e dell’art. 8 del medesimo decreto, «il versamento delle somme dovute per effetto dell'accertamento con adesione è eseguito entro venti giorni dalla redazione dell'atto di cui all'articolo 7, [...] versate anche ratealmente [...] entro il termine indicato nel comma 1» 56

Avendo a mente queste disposizioni, vi è chi ritiene plausibile che il Legislatore non veda in questo istituto uno strumento di accertamento per determinare in modo più attendibile il quantum debeatur, poiché, in tal caso il mancato pagamento non vanificherebbe l’intero procedimento, invalidando anche la rideterminazione dell’imposta, ma farebbe venir meno solamente i benefici sulle sanzioni; da qui il fatto di considerare l’istituto come un sistema premiale implicante un potere di disposizione del credito tributario in capo all’Ufficio che in sede di contraddittorio potrebbe determinare un’imposta più bassa di quella effettivamente dovuta 57.

Il D. Lgs. n. 218/1997 disciplina in modo chiaro e dettagliato il momento in cui può essere attivata la procedura dell’accertamento con adesione ed i soggetti che ne hanno il diritto, sostanzialmente o l’Ufficio o il contribuente accertato.

L’accertamento con adesione ha preso piede ed è ormai parte integrante del contesto attuale di promozione del dialogo, tendenza questa che si sta sempre più evidente e necessaria nel procedimento amministrativo. La conciliazione stragiudiziale è disciplinata dal D.Lgs. n. 218/1997, che all’art. 7 indica i soggetti autorizzati alla sottoscrizione dell’atto conclusivo, che possono essere tanto il contribuente quanto il capo dell’ufficio o suo delegato, la cui firma deve essere corredata degli estremi identificativi della relativa delega. Nel caso in cui l’atto non sia firmato, o lo sia da un soggetto privo del potere di rappresentanza, il pagamento effettuato dal contribuente non determina tuttavia la sanatoria dell’atto, considerando quest’ultimo nullo ab origine e mantenendo quanto pagato a titolo di acconto dell’imposta dovuta.

Tuttavia, tale interpretazione dell’invalidità dell’atto in caso di mancata sottoscrizione viene spesso messa in discussione da coloro che adottano un’interpretazione più restrittiva del D.P.R. n. 600/1973, sostenendo che tale vizio debba essere rilevato entro il termine di decadenza per l’impugnazione e che, di conseguenza, l’atto di accertamento non sottoscritto possa consolidare i suoi effetti nell’ipotesi in cui non siano più impugnabili.

Per quanto attiene ai requisiti da rispettare per la validità dell’accertamento, occorre precisare che esso, così come il processo verbale di constatazione, non può essere integrato o impugnato, ma ciò non significa che non sia possibile per l’amministrazione esercitare l’autotutela, soprattutto nell’ipotesi in cui l’accertamento presenti gravi errori. Infatti, l’autotutela ripristina la legittimità dell’atto in presenza di vizi, per cui, nonostante la sua natura, non può essere considerata una garanzia diretta di tutela nei confronti dei vizi di legittimità dell’accordo. Inoltre, il comma 3 dell’art. 2 prevede che l’accertamento con adesione non possa essere modificato, integrato o impugnato da alcuna delle due parti e che le istanze di rimborso ad esso riferite non siano ammissibili, in quanto costituirebbero una surrettizia forma di impugnazione. L’accertamento con adesione, in deroga alla disposizione generale, può essere integrato solo nei casi tassativamente previsti dal comma 4 dell’art. 2, ovvero quando l’integrazione riguardi situazioni riferentesi a periodi d’imposta successivi a quello in contestazione, fermo restando l’obbligo della tenuta delle scritture contabili del periodo d’imposta accertato, anche dopo l’avvenuta adesione.

Un altro vantaggio dell’accertamento con adesione è rappresentato dalla possibilità, in caso di mancato raggiungimento dell’accordo, di presentare comunque il ricorso o il reclamo, con contestuale richiesta di mediazione ai sensi dell’art. 17-bis del D.Lgs. n. 546/1992. Nel caso in cui il valore della controversia sia inferiore a ventimila euro, è obbligatorio l’esperimento del tentativo di mediazione tra le parti, che determina la sospensione per novata giorni degli effetti del provvedimento e della procedibilità del ricorso/reclamo. In questo modo, il contribuente ha a disposizione centoventi giorni per depositare il ricorso, invece dei trenta ordinari. Il reclamo, che produce gli effetti del ricorso nel caso in cui la mediazione non vada a buon fine entro i novata giorni previsti, presenta evidenti similitudini con l’accertamento con adesione, in quanto entrambi sono volti a ridurre il contenzioso giudiziale e prevedono la sospensione dei termini per novanta giorni per consentire l’eventuale mediazione o accordo.

Tuttavia, essi differiscono per quanto riguarda l’abbattimento delle sanzioni, che nell’accertamento con adesione è pari al trentacinque per cento del minimo edittale, mentre nel reclamo è pari a un terzo. Inoltre, la mediazione ha un campo di applicazione più ampio rispetto all’accertamento, poiché si estende a tutte le controversie che possono essere radicate davanti al giudice tributario, mentre quest’ultimo riguarda solo le controversie relative agli atti di accertamento e di rettifica. Si evidenzia inoltre che, nel caso di presentazione di una proposta di mediazione, il contribuente deve specificare la misura della rideterminazione dell’imposta.

La possibilità di fruire della sospensione dei termini prevista sia dall’accertamento con adesione sia dal reclamo comporta però un rallentamento del procedimento, contrastando con l’esigenza di speditezza e potenzialmente con il principio della ragionevole durata del processo tributario.

Un ulteriore vantaggio per il contribuente è quello di non vedere considerare le sanzioni definite in adesione ai fini della recidività prevista dall’art. 7 del D.Lgs. n. 472/1997, secondo cui, in caso di recidiva, le sanzioni sono aumentate della metà, ed è raddoppiata la misura minima della sanzione amministrativa.

La ratio del Legislatore nel prevedere un sistema premiale sulle sanzioni per tutto il sistema tributario è quella di attuare una riduzione tanto maggiore quanto più certa ed efficiente è la chiusura della potenziale o attuale controversia. Ogni professionista, nell’assistere il proprio contribuente, effettuerà una valutazione sulla convenienza di una definizione dell’imposta in adesione, piuttosto che l’impugnazione dell’atto d’accertamento o di rettifica. La scelta verrà effettuata sulla base degli elementi di cui si è in possesso, poiché l’incertezza che venga accolto l’eventuale ricorso determina costi processuali e maggiori sanzioni. Verosimilmente, se la probabilità di evitare la soccombenza in giudizio non è prossima allo zero, vi è una convenienza di costo, di tempo e di certezza a definire la potenziale controversia giudiziale mediante l’istituto in questione. In tal caso si verifica la volontà del Legislatore di sgravare le Commissioni Tributarie da un numero eccessivo di ricorsi.

L'inammissibilità e l'impugnabilità dell'accertamento con adesione sono aspetti fondamentali del regime giuridico di tale istituto.

L'accertamento con adesione e la mediazione tributaria sono due istituti differenti, ma con finalità simili. Entrambi mirano a risolvere le controversie fiscali in sede amministrativa.

Anche il ravvedimento operoso e l'accertamento con adesione consentono una definizione della controversia fiscale in sede amministrativa. Tuttavia, differiscono per i presupposti e per gli effetti.

L'accertamento con adesione si differenzia dalle normali modalità di accertamento per le sue caratteristiche specifiche.

Nel sistema tributario si è evoluta, negli ultimi tempi, la tendenza a favorire un dialogo nel procedimento amministrativo, linea sempre più evidente e necessaria. La partecipazione del contribuente sta assumendo una crescente importanza anche in altre discipline tributarie, seppur riconducibili ad un contraddittorio tra Amministrazione e soggetto passivo d’imposta, e che rimangono istituti ben distinti e differenti dall’accertamento con adesione e rispondono a interessi diversi da quello deflativo. Con l’introduzione di nuovi istituti deflativi del contenzioso, come il contraddittorio anticipato, l’accertamento con adesione e il reclamo/mediazione, si è inteso coinvolgere le parti in uno scambio d’informazioni nella speranza di avvallare il contenzioso tributario. Tuttavia, il primo istituto, in quanto principio generale dell’UE che pone le sue fondamenta nell’art. 41 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea, c.d. carta di Nizza, è volto a salvaguardare il contribuente da provvedimenti lesivi e sbrigativi, mentre i secondi due istituti sono molto simili tra loro, sia nel funzionamento sia nello scopo, e generano quasi una duplicazione. L’accertamento con adesione a regime si differenzia dal precedente soprattutto per l’eliminazione delle cause ostative di ammissione all’istituto e per l’aspetto inerente l’eliminazione delle sanzioni.

Quanto alla natura giuridica dell’accertamento con adesione la dottrina si divide: c'è chi sostiene che sia un atto di determinazione consensuale, nel quale si incontrano le volontà e al formarsi del consenso si producono gli effetti disposti dalla legge e chi invece che l’accertamento con adesione costituisca un «procedimento incidentale all’ordinario metodo accertativo che si contraddistingue per il carattere di definitività, avendo il contribuente “approvato la pretesa” attraverso un comportamento partecipativo-collaborativo sviluppatosi nel contraddittorio con l’ufficio». Tuttavia questa dottrina prevalente non è più condivisibile, a causa del venir meno del «sistema spingente» delle cause di disconoscimento quando tale indirizzo predominava.

Similmente, altra parte della dottrina ritiene che l’accertamento con adesione costituisca «un procedimento incidentale all’ordinario metodo accertativo che si contraddistingue per il carattere di definitività, avendo il contribuente “approvato la pretesa” attraverso un comportamento partecipativo-collaborativo sviluppatosi nel contraddittorio con l’ufficio», risulta evidente che l’atto di adesione è «sinonimo di certezza intorno alla liquidazione della pretesa, essa non dovrebbe poi divenire inefficace per il solo fatto dell’omesso versamento», cosa che non emerge da una lettura sistematica delle disposizioni del D. Lgs. n. 218/1997. Infine questa dottrina riconduce l’argomentazione alle medesime conclusioni effettuate dal precedente autore mediante un’analisi degli artt. 7 e 8 del citato decreto.

L’Ufficio invita il contribuente a presentarsi spiegando le relative informazioni nell’atto di accertamento. Il contribuente può decidere se aderire o meno alla richiesta dell’Ufficio. L’Ufficio, sulla base degli accertamenti effettuati, effettua la liquidazione dell’imposta o dell’eventuale rimborso e notifica il relativo atto al contribuente.

Il contribuente può presentare istanza di adesione all’accertamento per gli atti tributari notificatigli. La presentazione deve essere effettuata nel rispetto dei termini previsti per proporre ricorso. Può presentare l’istanza utilizzando la posta raccomandata, senza busta o con busta chiusa.

Il contribuente deve inviare l’istanza di adesione entro i termini previsti per proporre ricorso, ovvero entro sessanta giorni dalla notifica dell’atto da impugnare. La data di spedizione dell’istanza tramite posta raccomandata equivale alla data di presentazione.

La presentazione dell’istanza di adesione determina la sospensione per novanta giorni del termine per impugnare l’atto impositivo. Tale sospensione opera anche nei confronti dell’Ufficio.

Dopo aver ricevuto l’istanza di adesione, l’Ufficio invita il contribuente a presentarsi per fornire chiarimenti e presentare documenti. Viene redatto il processo verbale di adesione che deve essere sottoscritto dal contribuente. Il contribuente deve versare il quantum debeatur entro venti giorni dalla redazione del verbale.

Se il contribuente non presenta l’istanza di adesione entro i termini previsti, l’Ufficio emette l’atto impositivo che può essere impugnato davanti al giudice tributario. Se non viene raggiunto l’accordo, il contribuente può impugnare l’atto entro i termini previsti.

La fase di contraddittorio endoprocedimentale è prevista per garantire al contribuente il diritto di difesa. L’Ufficio deve fornire al contribuente tutte le informazioni e i documenti utili per la definizione della controversia. Il contribuente ha il diritto di presentare memorie e documenti.

La giurisprudenza ha affermato che l’accertamento con adesione è un atto amministrativo che deve essere motivato. L’Ufficio deve indicare le ragioni che hanno portato alla rideterminazione dell’imposta. Inoltre, la giurisprudenza ha riconosciuto al contribuente il diritto di accedere agli atti dell’accertamento.

Nel primo paragrafo del Capitolo 19.1, l'autore fornisce una panoramica della natura giuridica della definizione ex art. 2 del D. Lgs. n. 218/1997, sottolineando l'importanza di considerarla come un atto di determinazione consensuale, nel quale si incontrano le volontà e al formarsi del consenso si producono gli effetti disposti dalla legge. L'autore discute le diverse teorie proposte dagli studiosi e dalla giurisprudenza sulla natura giuridica della definizione, evidenziando le tesi contrattualistiche, che prediligono l'individuazione della natura giuridica in due atti unilaterali distinti, e le tesi più recenti che non si arrestano ai due principali orientamenti, riconoscendo la natura negoziale dell'istituto. Infine, l'autore cita la più recente dottrina, che riconduce l'argomentazione alle medesime conclusioni effettuate dal precedente autore mediante un'analisi degli artt. 17-bis e 17-ter del D. Lgs. n. 546/1992, concludendo che l’accertamento con adesione costituisce «un procedimento incidentale all’ordinario metodo accertativo che si contraddistingue per il carattere di definitività, avendo il contribuente “approvato la pretesa” attraverso un comportamento partecipativo-collaborativo sviluppatosi nel contraddittorio con l’ufficio».

Nel primo paragrafo del Capitolo 19.2, l'autore esamina l'ambito di applicazione dell'accertamento con adesione, specificando che può essere attivata la procedura sia dall'Ufficio sia dal contribuente accertato. L'autore precisa che l'Ufficio può invitare il contribuente a comparire indicando determinate informazioni nell'atto, previste dal medesimo articolo 144. L'autore sottolinea che dalla lettura della norma non traspare alcun carattere di obbligatorietà di partecipare all'invito, così come l'Amministrazione ha la totale discrezionalità nel decidere se procedere alla convocazione. In tal caso, l'Ufficio effettuerà la procedura d'invito ex art. 5 solamente nel momento in cui sia in possesso di elementi tali da dover procedere ad un accertamento nei suoi confronti che presentino i lineamenti di res dubia, secondo quindi criteri di economicità. L'autore prosegue esaminando l'ipotesi in cui la proposta di accertamento con adesione non sia stata emessa basandosi su di un avviso di accertamento o di rettifica già avallati dai direttori superiori e frutto di un esame già effettuato in precedenza, precisando che dovrà quindi il funzionario attuare una meticolosa verifica della posizione fiscale del contribuente. L'autore conclude il paragrafo evidenziando che più recentemente si possono citare le sentenze della CTP, Genova, Sez. XII, 9 aprile 2009, n. 103, in banca dati Fisconline e CTP, Torino, Sez. X, 16 luglio 2009, n. 96, in banca dati Fisconline, le quali richiamano la lesione dello Statuto dei diritti del contribuente, in violazione dell’art 7, «pertanto il ricorso è da accogliere, essendo stato materialmente impedito al ricorrente di poter fruire dei benefici di legge, l’atto è da considerarsi nullo ab origine e la sua conseguente inefficacia».

Nel Capitolo 19.2, l'autore continua l'esame dell'ambito di applicazione dell'accertamento con adesione, affrontando la questione della presentazione dell'istanza di accertamento con adesione da parte del contribuente, sottolineando che, alla luce di queste considerazioni l’istanza si considera tempestivamente presentata qualora pervenga, e non quando venga spedita, all’Ufficio entro i termini previsti per proporre ricorso. L'autore prosegue analizzando l'attività di riscossione, evidenziando che, a seguito del D. L. 31 maggio 2010, n. 78 (c.d. Decreto anticrisi) e del D. L 13 maggio 2011, n. 70 (c.d. Decreto Sviluppo), l’attività di riscossione nell’accertamento e sulla sospensione dell’esecutività dell’atto sono state modificate. L'autore conclude il capitolo esaminando la sospensione dei termini per opporsi all'atto durante i periodi di ferie e l'applicazione dell'accertamento con adesione in caso di fallimento del contribuente, rilevando che «non costituirebbero altro che una surrettizia forma di impugnazione di quest’ultimo, che deve intendersi intangibile».

Nel primo paragrafo del Capitolo 19.3, l'autore esamina gli effetti della definizione, sottolineando che l'istituto in questione si caratterizza per il suo effetto preclusivo, nel senso che l'accordo raggiunto tra le parti non può essere oggetto di impugnazione o di revoca, né può essere integrato o modificato, salvo alcune eccezioni previste dall'art. 2, comma 4 del D. Lgs. n. 218/1997. L'autore prosegue evidenziando che la giurisprudenza ha ritenuto quindi non applicabile un’ulteriore azione accertatrice a quei periodi d’imposta definiti mediante l’istituto normativo antecedente a quello tutt’ora vigente. L'autore conclude il paragrafo esaminando la possibilità di integrare l'accertamento con adesione in caso di elementi sopravvenuti, precisando che questa possibilità richiede l'obbligo della tenuta delle scritture contabili del periodo d’imposta accertato, anche dopo l’avvenuta adesione.

Nel Capitolo 19.4, l'autore analizza il rapporto tra l’accertamento con adesione e la mediazione tributaria, sottolineando che vi è una sorta di duplicazione dei due istituti, in quanto il primo concorre nello scopo e nelle modalità con il secondo. L'autore prosegue evidenziando che la mancanza di una disposizione che individui nel tentativo di accertamento con adesione non andato a buon fine una causa ostativa per la mediazione tributaria, determina una duplicazione di questi istituti, sia negli intenti sia nelle modalità e negli effetti.

Nel Capitolo 19.5, l'autore esamina i pregi e i limiti dell'accertamento con adesione, sottolineando i vantaggi derivanti dall'istituto per il contribuente, come la riduzione delle sanzioni e la possibilità di evitare il contenzioso giudiziale. L'autore prosegue evidenziando come l'istituto sia caratterizzato da una notevole discrezionalità da parte dell'Amministrazione finanziaria, che può determinare una disparità di trattamento tra i contribuenti e incertezza nell'applicazione della normativa. L'autore conclude il paragrafo rilevando che l'uso dell'istituto è ancora limitato, ma presenta un potenziale di sviluppo e di miglioramento, che potrebbe contribuire a rendere più efficiente e trasparente il sistema tributario.

Nel Capitolo 19.6, l'autore esamina l'accertamento con adesione nel sistema dei controlli, sottolineando come l'istituto si inserisca in un più ampio quadro di riforme del sistema tributario, finalizzate a ridurre il contenzioso e a migliorare l'efficienza degli accertamenti. L'autore prosegue evidenziando come l'accertamento con adesione sia uno degli strumenti che l'Amministrazione finanziaria può utilizzare per contrastare l'evasione fiscale, pur presentando alcuni limiti e criticità.